1.4 LA OPINIÓN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
La administración empieza por
decidir que la compañía tiene necesidad inmediata de una función de auditaría.
Luego, establece el marco organizacional dentro de la empresa y también dentro
de la propia función de auditoría. El ingrediente primario del éxito de la
función de auditoría consiste en el grado de apoyo que le dé la administración.
A fin de asegurar su eficacia, la administración debe prestarle todo su apoyo.
Las obligaciones y
responsabilidades de la función de auditoría consisten en el análisis de cada
departamento operativo y en el ulterior informe a la administración sobre los
resultados de sus verificaciones. La función de la auditoría le cabe la
responsabilidad de formular recomendaciones objetivas para corregir las
situaciones denunciadas.
La opinión de un auditor respecto de los estados
financieros de un cliente se expresa en lo que se acostumbra denominar
“Dictamen”
Normas Relativas a la Información y al Dictamen
- Primera Norma Relativa al Informe.
El dictamen deberá señalar si los estados financieros están presentados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
El término “principios de contabilidad generalmente aceptados”
Tal como se usa en las normas relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que no sólo incluye los principios y prácticas contables, sino también los métodos para aplicarlos. La primera norma sobre el informe requiere del auditor, no una declaración de hechos sino una opinión con respecto a si los estados financieros se presentan de conformidad con tales principios. Si las limitaciones en el alcance del examen del auditor lo imposibilitan para formarse una opinión con respecto a ese cumplimiento se requiere la salvedad apropiada en su dictamen.
La determinación de si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados requiere usar el criterio para definir si los principios empleados en los estados, han tenido aceptación general.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados evolucionan y cambian. Las declaraciones publicadas por los órganos facultados del Instituto Americano de Contadores reconocen esos cambios. La primera norma relativa al informe y al dictamen, supone que el auditor independiente estará al pendiente de esas declaraciones.
- Segunda Norma Sobre Uniformidad.
El dictamen deberá indicar si tales principios se han aplicado consistentemente con el período anterior.
El objetivo de la norma sobre uniformidades:
a) Asegura que la comparabilidad de los estados financieros entre distintos períodos no haya sido afectada en grado importante por cambios en principios de contabilidad, los cuales incluyen no sólo los principios y prácticas sino también los métodos de su aplicación,
b) Si la comparabilidad ha sido afectada en grado importante por tales cambios, requerir del auditor independiente la manera apropiada de informar sobre dichos cambios. Está implícito en este objetivo que tales principios hayan sido uniformemente observados dentro de cada período.
La aplicación apropiada de la norma sobre uniformidad por el auditor independiente requiere del entendimiento de la relación que existe entre uniformidad y comparabilidad. Aunque la falta de uniformidad puede causar falta de comparabilidad, otros factores ajenos a la uniformidad también originan falta de comparabilidad.
La comparación de los estados financieros de una entidad entre distintos años puede verse afectada por:
a) cambios contables
b) un error en estados financieros expedidos anteriormente,
c) cambios en clasificaciones y,
d) Eventos o transacciones sustancialmente diferentes de aquella incluidas en los estados financieros anteriormente expedidos.
Un cambio en principio resulta de la adopción de un principio de contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se uso anteriormente para fines de información. El término principios de contabilidad incluye no solo los principios y prácticas contables sino también los métodos para su aplicación. Un cambio en principio de contabilidad incluye por ejemplo, un cambio de método de depreciación de línea recta al de saldos decrecientes para todos los activos de determinado tipo o para todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo de activo, y un cambio al considerar como gastos los costos de investigación y desarrollo y amortizar dichos costos durante el período estimado de beneficio. La norma sobre uniformidad es aplicable sobre este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la opinión del auditor con respecto a la uniformidad.
- Tercera Norma Revelaciones Informativas Adecuadas.
Salvo que se señale lo contrario en el informe, se juzgará que las notas aclaratorias a los estados financieros son adecuadas.
La razonabilidad de la presentación de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, incluye las revelaciones adecuadas referentes a cuestiones importantes. Estas cuestiones se refieren a la forma, disposición y contenido de los estados financieros con sus notas anexas; la terminología empleada; la cantidad de detalles suministrados; la clasificación de las partidas en los estados; las bases de las cantidades presentadas, por ejemplo con respecto a activos tales como los inventarios y las plantas industriales; gravámenes sobre activos; dividendos atrasados; restricciones sobre el pago de dividendos; pasivos contingentes; y la existencia de intereses de subsidiarias y afiliadas y la naturaleza y volumen de las transacciones con tales intereses. Esta enumeración no pretende ser limitativa sino simplemente enunciativa de la naturaleza y tipo de las revelaciones necesarias para que los estados financieros sean suficientemente informativos.
No debe confundirse el exceso de palabras con una revelación adecuada. El auditor independiente debe emplear su juicio a la luz de las circunstancias y hechos de los que se dé cuenta en esa ocasión para decidir qué es lo que constituye un asunto que requiera ser revelado. El hecho de que los acontecimientos posteriores puedan dar mayor importancia a cuestiones que en otro tiempo parecía que no la tenía, no invalidan por si mismos la solidez de su juicio. No puede aceptarse que la previsión de un hecho y la percepción a posteriori del mismo tengan el mismo peso en el proceso de llegar a conclusiones en un principio. La percepción tardía debe eliminarse de los factores por los cuales se juzga la solidez de las conclusiones anteriores.
Si se omiten en los estados financieros cuestiones que el auditor independiente considera que requieren ser reveladas, estas cuestiones deberán ser incluidas en su informe, y el auditor deberá expresar en su opinión la excepción apropiada.
No debe considerarse que la revelación requiera la publicación de cierto tipo de información que pueda ser perjudicial para la compañía o para sus accionistas. Por ejemplo, la amenaza de acción legal por la violación de tina patente podría inducir a una gerencia escrupulosa a crear una reserva amplia para una posible pérdida, aun cuando haya decidido pelear vigorosamente esa partida. Pero la publicidad que se diera a dicha reserva podría redundar en un daño para la compañía o para sus accionistas, porque los tribunales han sostenido que una reserva creada en relación con una violación de patente, constituye una distribución de utilidades sujeta a disputa, no obstante, la negativa de parte de la compañía o de su gerencia a admitir que tal reserva pudiera ser una proporción equitativa de las utilidades en disputa.
- Cuarta Norma La Expresión de Opinión.
El objetivo de la cuarta norma relativa a la información y al dictamen es evitar una mala interpretación del grado de responsabilidad que el auditor independiente está asumiendo siempre que su nombre esté relacionado con estados financieros. Al pensar en el grado de responsabilidad que está asumiendo, el auditor no debe olvidar que la justificación para expresar su opinión, ya sea con salvedad o sin ella se basa en el grado en que el alcance de su examen se haya ajustado a las normas de auditoría generalmente aceptadas.
Un auditor podrá emitir un Informe
Dictamen sin salvedades.
Si como resultado de su examen, un auditor no tiene oposición alguna respecto al contenido y presentación de estados financieros, respecto a la aplicación de los principios contables, respecto a la consistencia en la aplicación de dichos principios en relación con el año anterior habrá de rendir un dictamen (favorable) sin salvedades.
Generalmente, la forma corta de dictamen del auditor se emplea en relación con los estados financieros básicos. La forma corta usual de dictamen consiste en una exposición del trabajo ejecutado, expresado en un párrafo inicial o en alcance, y en una exposición de las conclusiones del auditor independiente, en un párrafo final a la opinión.
Debido a la importancia que tiene la opinión del auditor independiente para el público inversionista y el que otorga crédito, y de la responsabilidad que contrae al expresarla, es importante una uniformidad razonable en la forma de expresar su opinión, tanto para el auditor como para aquéllos que confían en sus conclusiones.
EJEMPLO:
Hemos examinado el balance general de la compañía X al 31de diciembre de 19.., y los estados de resultados de operación y utilidades acumuladas y de cambios en la situación financiera que le son relativos por el año que terminó en esa fecha. Nuestro examen se efectuó de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas y en consecuencia, incluyó las pruebas de los registros de contabilidad y los demás procedimientos de auditoría que consideramos necesarios en las circunstancias.
En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente la situación financiera de compañía x al 31 de diciembre de 19.. y el resultado de sus operaciones y los cambios en su situación financiera por el año que terminó en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados que fueron aplicados uniformemente en relación al año anterior.
El dictamen debe dirigirse al cliente, o al Consejo de Administración o a los accionistas del cliente, si son ellos quienes hicieron la contratación o si se prefiere destinarlo a ellos. Cuando la designación del auditor es hecha por los consejeros y es aprobada por los accionistas el dictamen puede dirigirse a ambos.
Dictamen con Salvedades.
Si un cliente no ha aplicado correctamente los principios de contabilidad, o si un auditor no puede adherirse a normas de auditorías reconocidas debido a que se ha visto restringido en la aplicación de procedimientos reconocidos de auditoría en el curso de esta, o si el auditor tiene incertidumbre respecto a una situación específica, el informe de auditoría contendrá un dictamen con salvedades. Este dictamen se rinde con salvedades pues existe un asunto pendiente de solución.
Dictamen en el Sentido de no Poder Rendir una Opinión. Si un auditor se ve muy restringido por la administración para llevar a cabo su labor de investigación, o bien si las excepciones a las prácticas seguidas por el cliente son de tal magnitud, o si el párrafo de alcance o de procedimiento contiene tantas salvedades que provocaría que se rindiera una opinión negativa, el auditor deberá indicar que no se encuentra capacitado para rendir una opinión señalando las razones para ello.
Dictamen Negativo (o Adverso).
Una opinión negativa (o adversa) debe externarse cuando un auditor está en total desacuerdo con un cliente y no puede convencerlo de que cambie de procedimiento (o procedimientos), o cuando el cliente viola el reconocimiento de la aplicación de principios contables reconocidos y se niega a cambiar su criterio.
En una opinión parcial, un auditor habrá de abstenerse a rendir una opinión o bien podrá rendir una adversa con respecto a los estados financieros tomados en conjunto; sin embargo, él considera que puede dar una opinión buena con respecto a ciertas partidas de los estados financieros. Una opinión parcial debe redactarse de forma tal que no se contradiga a la abstención de opinión o bien a una adversa y deberá presentarse a continuación de la abstención de opinión u opinión adversa de los estados financieros tomados en conjunto.
El dictamen deberá contener la opinión del Auditor con respecto a los estados financieros, tomados en conjunto, o bien habrá de indicar que se abstiene de rendir una opinión acerca de ellos. Cuando no se puede rendir una opinión general acerca de éstos, se deberán indicar las razones para ello. En todos los casos en que aparezca el nombre de un auditor en relación con estados financieros, el informe deberá contener una aclaración del carácter del examen del auditor, y el grado de responsabilidad que está asumiendo.
EJEMPLO:
La opinión limpia de un auditor independiente normalmente se redacta como sigue:
En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente la situación financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19xx, y el resultado de sus operaciones y los cambios en su situación financiera por el año que terminó en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados que fueron aplicados uniformemente en relación al año anterior.
El propósito de esta declaración es el de explicar el significado de la frase “presentan razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados” en el dictamen del auditor independiente.
El juicio del auditor independiente relativo a la Razonabilidad de la presentación de los estados financieros tomados en conjunto debe aplicarse dentro del marco de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Sin ese marco el auditor no tendría una base uniforme para juzgar la presentación de la situación financiera, los resultados de la operación y los cambios en la situación financiera en los estados financieros.
FUENTES:
- HOLMES, Arthur W., Principios Básicos de Auditoría, México, D.F., 1976, pág.11 – 39, 512.
- Instituto Mexicano de Contadores Publico, A.C., SAS No.1, SAS No.5, SAS No. 32, SAS No.39, SAS No.58, Declaraciones Sobre Normas de Auditoría, Tomo 1,Secciones 410.01 ª 410.04, 420.01 ª 420.21, 430.01 ª 430.06, 510-1 ª 542-06,Tomo 4, México D.F., Pág
Sobre la responsabilidad fiscal de los auditores, el Código Fiscal de la Federación establece, también en su artículo 52, los siguientes conceptos: 
El contribuyente es el único responsable de incumplir con el pago de las contribuciones y, por tanto, sobre él recaerán las disposiciones de carácter penal. Esto significa que la responsabilidad directa en el delito de defraudación fiscal recae en el contribuyente, que es la Persona Física o Moral que omite parcial o totalmente el pago de una contribución u obtiene un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal.
De igual forma, el artículo 96 del Código Fiscal de la Federación indica que es responsable de encubrimiento de delitos fiscales quien sin previo acuerdo y sin haber participado directamente en el delito, después de su ejecución cometa los siguientes actos: 
